前面闲云通过（31）、（32）、（33）三篇文章分别讲解了《A105030投资收益纳税调整明细表》中第1行“交易性金融资产”、第2行“可供出售金融资产”、第3行“持有至到期投资”三类金融资产的填报 ，接下来讲解第6行“长期股权投资”填报。由于长期股权投资的会计处理很复杂，闲云准备分三篇来讲解，分别是
长期股权
投资成本
的税会分析
、
成本法下
长期股权投资
后续阶段
的税会分析
、
权益法下
长期股权投资
后续阶段
的税会分析。
（一）
长期股权投资成本的税会分析
税法规定
《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以
历史成本
为计税基础。
历史成本，是指企业取得该项资产时
实际发生的支出
。
企业持有各项资产期间资产
增值或者减值
，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，
不得调整
该资产的计税基础。
第七十一条规定，通过支付现金方式取得投资资产，以
购买价款
为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的
公允价值
和支付的相关税费为成本。
会计规定
1.
非合并形式
取得长期股权投资的成本
(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的
购买价款
作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益证券的
公允价值
作为初始投资成本。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得的长期股权投资的成本，应自权益性证券的溢价
发行收入中扣除
，不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。
(3)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议
约定的价值
作为初始投资成本，但是合同或者协议约定的价格不公允的除外。
(4)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，如果该项交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以
公允价值和应支付的相关税费
作为长期股权投资的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。否则,应当以换出资产的
账面价值和应支付的相关税费
作为长期股权投资的初始成本，不确认损益。
(5)通过债务重组取得的长期股权投资，债权人应当将享有股份的
公允价值
确认为长期股权投资的成本，重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。
2.
同一控制下企业合并
取得长期股权投资的成本
同一控制下企业合并，是指合并交易发生前后，合并方、被合并方均在相同的最终控制方控制之下的合并。根据合并方支付对价的形式，具体可以分为以下两种。
(1)合并方以
支付现金、转让非现金资产或承担债务
方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的
账面价值的份额
作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当
调整资本公积
(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，
调整留存收益
。
具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，如为贷方差额，贷记“资本公积-资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积-资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配-未分配利润”科目。
(2)合并方以
发行权益性证券
作为合并对价的，应按合并日取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的
账面价值的份额
确认长期股权投资，按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(本溢价或股本溢价):资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
具体进行会计理时，在合并日应按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目.
如为贷方差额，贷记“资本公积-本溢价或股本溢价”科目；
如为借方差额，应借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配-未分配利润”科目
3.
非同一控制下企业合并
取得长期股权投资的成本
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，即为非同一下的企业合并。非统一控制下企业合并
本质上为市场化购买
。非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定企业
合并成本
作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
具体进行会计处理时，对于非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业
合并成本
(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。按发生的直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
非同一控制下控股合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，并同时结转相关的成本。以可供出售金融资产作为合并对价的，原可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的其他综合收益应一并转入投资收益，借记“其他综合收益”科目，贷记“投资收益”科目。
税会差异
比较确认长期股权投资成本的税会规定，对于
非合并形式
取得长期股权投资的成本和
非同一控制下企业合并
取得长期股权投资的成本，税会规定是一致的，
不存在税会差异
。
对于
同一控制下的企业合并
取得的长期股权投资的成本，
税法规定：
以取得该项资产时
实际发生的支出
为计税基础；而
会计规定：以
合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的
账面价值的份额
为初始投资成本。二者是有差异的，但是这个差异并不影响投资当期的损益，而是会影响将来处置当期的损益，所以针对此事项
投资当期不存在纳税调整
；另外，同一控制下的企业合并取得的长期股权投资初始投资成本与支付对价的差额，顺次调整所有者权益中的资本公积、盈余公积和未分利润，并未影响投资当期的损益，而是会影响将来处置当期的损益，所以针对此事项
投资当期亦不存在纳税调整
。
【案例1-
非同一控制下合并
】
A公司于2022年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元(不含税)，合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，且B公司所持有资产、负债构成业务，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为 9600 万元，至控股合并发生时已累计摊销1200万元。
分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的控股合并处理。
A公司对于控股合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。假设增值税按一般计税方法处理。
增值税销项税额
=9600*9%+3000*6%=1044（万元）
营业外收入=公允价值-账面价值
=（9600-6000）+（3000-2400）
=4200（万元）
A公司的账务处理：
借:长期股权投资 16044（倒挤）
累计摊销 1200
贷:无形资产 9600
银行存款 2400
应交税费-应交增值税(销项税额)1044
营业外收入 4200
借:管理费用 300
应交税费-应交增值税(进项税额)18
贷:银行存款 318
A公司的税务处理
：
按照税法规定，该项长期股权投资的计税基础为16044万元，并且营业外收入4200也要计入当期应纳税所得额中，和会计处理一致，
不需要纳税调整
。
对于同一控制下企业合并取得长期股权投资的成本，会计处理规定和税务处理规定存在不同，造成长期股权投资的账面价值和计税基础存在差异。
【案例 2-
同一控制下合并
】
A公司于 2022年7月1日收购了同一集团控制下的B公司100%的股份，当日B公司的净权益为2000万元，其中股本1000万元，资本公积300万元，盈余公积400万元，未分配利润300万元。A公司支付的对价是银行存款 800万元，旧厂房一栋，原值1500万元，累计折旧 500万元，公允价值1050万元(旧厂房采用简易计税)，一批货物成本500万元，公允价值791万元。合并后B公司继续存在（题中公允价值均为含税价格）
A公司应进行的账务处理
：
借:长期股权投资 2000
资本公积 300
盈余公积 141
贷:银行存款 800
固定资产清理 1000
应交税费-简易计税50
库存商品 500
应交税费-应交增值税(销项税额)91
A公司税务处理:
该项长期股权投资的计税基础=支付的公允对价
=银行存款800+厂房1050+货物700+不动产税50+货物税91=2691（万元）
该项长期股权投资的账面价值=享有净资产的份额
=2000*100%=2000（万元）
计税基础2691万元和账面价值2000万元存在差异，但这项差异并没有影响投资当期的损益，所以
投资期
无需进行纳税调整
。这项差异会影响未来处置期的损益，所以
处置期
要进行纳税调整
。
支付的非现金资产要视同销售，销售收入1700(1000+700)万元，销售成本1500万元，
需进行视同销售填报A105010进行纳税调整。
【案例3-支付股权收购】
A公司于2022年5月1日向集团内B公司的原股东定 向增发1000万股普通股，取得B公司100%的股权，服票面值每股1元，市价5元。增发当日B公司的净权益为3000万元。另外发生手续费100万元。
A公司的账务处理:
借:长期股权投资 3000
货:股本 1000
资本公积 1900
银行存款 100
A公司的税务处理:
按照税法规定，A公司长期股权投资的计税基础应该为5100万元，与会计账面价值3000万元，存在税会差异。但这项差异并没有影响投资当期的损益，所以
投资期
无需进行纳税调整
。这项差异会影响未来处置期的损益，所以
处置期
要进行纳税调整
。
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